Dana 24. oktobra 2016. godine na internet stranici Ministarstva finansija objavljeno je Mišljenje Ministarstva finansija broj 413-00-274/2014-04 od 17.10.2016. godine u vezi poreskog tretmana primanja u vidu novčane naknade koju u slučaju prestanka radnog odnosa poslodavac isplaćuje zaposlenom koji nije koristio godišnji odmor.

Imajući u vidu da su u skladu sa članom 11. stav 3. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji ("Službeni glasnik RS", br. 80/2002, 84/2002 (ispr.), 23/2003 (ispr.), … 68/2014, 105/2014, 91/2015 (autentično tumačenje), 112/2015 i 15/2016), objašnjenja, mišljenja, instrukcije, uputstva i sl. o primeni tih propisa koje daje ministar nadležan za poslove finansija, odnosno lice koje on ovlasti, obavezujući za postupanje Poreske uprave, u "nastavku dajemo tekst Mišljenja resornog ministrastva finansija:

Osvrt redakcije IPC-a na Mišljenje Ministarstva finansija
u pogledu tretmana naknade za neiskorišćeni godišnji odmor

Zakonom o izmenama i dopunama Zakona o radu ("Službeni glasnik RS", broj 75/2014) suštinski su izmenjene odredbe Zakona o radu ("Službeni glasnik RS", br. 24/2005, 61/2005, 54/2009, 32/2013) kojima se utvrđuje pravo na novčanu naknadu za neiskorišćeni godišnji odmor. 

Za razliku od ranije važećeg zakonskog rešenja, prema kome se zaposlenom naknada štete za neiskorišćeni godišnji odmor isplaćivala u slučaju kada je krivicom poslodavca zaposleni bio onemogućen da koristi isti, prema novom zakonskom rešenju zaposleni ostvaruje pravo na novčanu naknadu umesto korišćenja godišnjeg odmora i to samo u slučaju prestanka radnog odnosa kod poslodavca. Navedeno znači da se kod utvrđivanja prava na novčanu naknadu za neiskorišćeni godišnji odmor više ne uzima u obzir krivica poslodavca, niti novčana naknada za neiskorišćeni godišnji odmor može da se isplati zaposlenom koji je u radnom odnosu kod poslodavca. Na ovaj način, novim zakonskim rešenjem precizirana je obaveza poslodavca da zaposlenom koji je u radnom odnosu obezbedi i omogući korišćenje godišnjeg odmora. 

U skladu sa članom 76. stav 1. Zakona, poslodavac je dužan da zaposlenom kome prestane radni odnos, a koji nije iskoristio godišnji odmor u celini ili delimično, isplati novčanu naknadu umesto korišćenja godišnjeg odmora, u visini prosečne zarade u prethodnih 12 meseci, srazmerno broju dana neiskorišćenog godišnjeg odmora. 

Prema tome, zaposleni ostvaruje pravo na naknadu štete za neiskorišćeni godišnji odmor samo u slučaju prestanka radnog odnosa, bez obzira na osnov po kome je zaposlenom prestao radni odnos kod poslodavca, ako zaposleni nije iskoristio godišnji odmor za tu kalendarsku godinu u kojoj mu prestaje radni odnos ili drugi deo godišnjeg odmora za prethodnu kalendarsku godinu, do dana prestanka radnog odnosa. Navedeno znači, da su za ostvarivanje prava zaposlenog na novčanu naknadu za neiskorišćeni godišnji odmor bitne činjenice prestanak radnog odnosa po bilo kom osnovu i neiskorišćeni godišnji odmor. 

Stavom 2. člana 76. Zakona propisano je da novčana naknada za neiskorišćeni godišnji odmor ima karakter naknade štete. Prema tome Zakon je definisao navedenu naknadu kao naknadu štete bez detaljnijeg preciziranja da li se radi o materijalnoj, odnosno nematerijalnoj šteti ili šteti po osnovu izmakle koristi. 

S obzirom da je navedenim izmenama Zakona o radu određen karakter novčane naknade za neiskorišćeni godišnji odmor kao naknade štete ukazujemo da je Zakonom o porezu na dohodak građana ("Službeni glasnik RS", br. 24/2001, 80/2002, 80/2002 (dr. zakon), 135/2004, …, 112/2015 i 5/2016 (usklađeni din. izn.)) utvrđen različit poreski tretman naknade materijalne, odnosno nematerijalne štete i štete po osnovu izmakle koristi. Prema članu 9. tačka 8) ovog zakona ne plaća se porez na dohodak građana na primanja ostvarena po osnovu naknada materijalne i nematerijalne štete, izuzev naknade za izmaklu korist i naknade zarade (plate), odnosno naknade za izgubljenu zaradu (platu). 

Po stupanju na snagu izmena Zakona o radu, zauzeli smo stav da zaposleni koji nije koristio godišnji odmor kod poslodavca kod koga mu prestaje radni odnos može da trpi samo nematerijalnu štetu iz razloga što se nije fizički i psihički odmorio (što je svrha ostvarivanja prava na godišnji odmor), kako bi po isteku godišnjeg odmora mogao da nastavi sa radom. Osim navedenog zaposleni ne trpi materijalnu štetu, a nema ni izgubljenu zaradu jer za sve vreme rada prima zaradu. Stoga smo mišljenja da navedena naknada nema karakter materijalne štete, odnosno naknade za izmaklu korist i naknade zarade (plate), odnosno naknade za izgubljenu zaradu (platu) u skladu sa pozitivnim zakonskim propisima kojima se ova materija uređuje, s obzirom da zaposleni ne trpi nikakvu materijalnu štete (umanjenje imovine) ili izgubljenu zaradu. Naime, u skladu sa navedenim bili smo mišljenja da novčana naknada za neiskorišćeni godišnji odmor ima karakter nematerijalne štete na koji se ne plaća porez na dohodak građana. 

Međutim, prema stavu Ministarstva finansija - Poreska uprava koji je objavljen u Biltenu Poreske uprave - CVPO br. 9/2014 iz novembra 2014. godine novčana naknada za neiskorišćeni godišnji odmor ima tretman drugog prihoda u skladu sa članom 85. stav 1. tačka 12) Zakona o porezu na dohodak građana, s obzirom da to fizičko lice više nije u radnom odnosu kod isplatioca. Isplatilac prihoda dužan je da podnese poresku prijavu PPP-PD, u kojoj za tu vrstu prihoda koristi ŠVP 611, poreska osnovica je bruto prihod umanjen za normirane troškove u visini 20%, a stopa poreza je 20%. 

Napominjemo, da iako smo zastupali drukčije mišljenje naša preporuka je bila da se primenjuje stav Poreske uprave. 

Na osnovu Mišljenja Ministarstva za rad, zapošljavanje, boračka i socijalna pitanja, br. 011-00-721/2016-02 od 7. oktobra 2016. godine, kojim je novčana naknada za neiskorišćeni godišnji odmor dobila karakter zarade, Ministarstvo finansija je dalo Mišljenje br. 413-00-274/2014-04 od 17. oktobra 2016. godine kojim se na tako opredeljen karakter novčane naknade obračunava i plaća porez na dohodak građana i doprinos za obavezno socijalno osiguranje po osnovu zarade, na osnovicu koju čini iznos novčane naknade opredeljene u skladu sa članom 76. Zakona o radu, kao bruto kategorije koja u sebi sadrži porez i doprinose koji se plaćaju iz zarade. 

Navedenim mišljenjem resornog ministarstva za rad, kao što smo naveli, novčana naknada za neiskorišćeni godišnji odmor dobila je karakter zarade uz obrazloženje da "članom 105. st. 1-3. Zakona, propisano je da se zarada iz člana 104. stav 1. ovog zakona sastoji od zarade za obavljeni rad i vreme provedeno na radu, zarade po osnovu doprinosa zaposlenog poslovnom uspehu poslodavca (nagrade, bonusi i sl.) i drugih primanja po osnovu radnog odnosa, u skladu sa opštim aktom i ugovorom o radu. Pod zaradom smatraju se sva primanja iz radnog odnosa, osim primanja iz člana 14, člana 42. stav 3. tač. 4) i 5), člana 118. tač. 1-4), člana 119, člana 120. tačka 1) i člana 158. ovog zakona. Prema tome, imajući u vidu navedeno, novčana naknada zbog neiskorišćenog godišnjeg odmora iz člana 76. Zakona o radu, ima karakter zarade." 

Ovakav stav resornog ministarstva za rad nije u skladu sa stavom 2. člana 76. Zakona kojim je utvrđeno da novčana naknada za neiskorišćeni godišnji odmor ima karakter naknade štete.

To znači, da iako je posebnim odredbama Zakona o radu, utvrđen karakter ove novčane naknade, navedenim mišljenjem dat je stav suprotan odredbama ovog zakona. Ako navedena novčana naknada treba da ima karakter zarade nije bilo potrebe posebno utvrđivati karakter ovog primanja odredbama Zakona o radu, već bi ovo primanje zaposlenog bilo utvrđeno članom 105. ovog zakona kojim se propisuje šta se smatra zaradom. Takođe, ako prema mišljenju resornog ministarstva za rad novčana naknada za neiskorišćeni godišnji odmor ima karakter zarade, a ne štete kako je Zakonom o radu opredeljeno čudi činjenica da je bilo potrebno više od dve godine od izmena Zakona o radu, da se zauzme stav koji je očigledno suprotan odredbama ovog zakona. Tim pre, što je od novembra 2014. godine poznat stav Ministarstva finansija - Poreske uprave u pogledu poreskog tretmana ovog primanja. 

Za razliku od prethodnog stava Ministarstva finansija - Poreske uprave da ova novčana naknada ima poreski tretman drugog prihoda, koje donekle može biti i prihvatljivo s obzirom da se isplaćuje zaposlenom kome je prestao radni odnos, mišljenja smo da novi stav Ministarstva finansija nema zakonski osnov, s obzirom da je Zakonom o radu propisan karakter ove novčane naknade a to je naknada štete. 

U skladu sa navedenim smatramo da se jedino izmenom pozitivne zakonske regulative kojom se uređuje pitanje novčane naknade za neiskorišćeni godišnji odmor, Mišljenje Ministarstva finansija doneto na osnovu stava resornog ministarstva za rad može smatrati opravdanim. 

Redakcija IPC